我办在对某公司会计信息质量检查中发现一类特殊的售后结算业务。其由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取售后结算商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。受托方在代销商品销售过程中，售前和售后均未获得货物的所有权，不承担与所有权相关的主要风险和报酬。《企业会计准则》及应用指南、讲解中没有明确规定此类业务应如何进行会计处理，针对此情况，本文深入分析售后结算业务中受托方应如何做出会计处理。

　　一、收到售后结算商品时受托方的会计处理

　　《企业会计准则——基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。第二十三条规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。由于售后结算商品的主要风险和报酬并未转移给受托方，其未获得商品的所有权。售后结算商品由委托方转移至受托方仅是商品存放地的转移，资产的所有权和控制权并未转移，并且在商品出售之前受托方没有向委托方的支付义务，即其取得商品时没有现时义务。故受托方在取得售后结算商品时不能确认资产和负债。

　　《中华人民共和国会计法》第十条规定，财物的收发、增减和使用应当办理会计手续，进行会计核算。在售后结算业务中，委托方发出商品，受托方接收商品都属于财物的收发，应办理相应的会计手续，进行会计核算，即应该通过会计处理将售后结算商品转移的情况反映出来。《企业会计准则应用指南》会计科目和主要账务处理规定，企业采用收取手续费方式收到的代销商品，可将“代理业务资产”科目改为“受托代销商品”科目；企业采用收取手续费方式收到的代销商品款，可将“代理业务负债”科目改为“受托代销商品款”科目。受托方取得售后结算商品时，未获得商品的所有权，也不承担与商品所有权相关的主要风险和报酬，此环节与支付手续费方式代销完全相同。故受托方应参照支付手续费方式代销的会计处理方法，在收到代销商品时，借记“受托代销商品”，贷记“受托代销商品款”。

　　二、出售售后结算商品时受托方的会计处理

　　《企业会计准则第14号——收入》第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的总流入。故界定一项经济利益流入是否构成收入的重要标准就是其是否导致所有者权益的增加。当存在委托代理关系时，代理方代理委托方收取的款项并不代表其所有者权益的增加，因而不应确认为收入，而应以净额列示收入。而要判断是否存在委托代理关系，主要看企业是否构成交易的一方，并承担交易后果；还是仅仅在交易双方之间起到居间的作用，并就其提供的居间代理服务收取佣金，而并不承担交易的后果。换言之，企业与供应商之间的交易是否是独立于企业与顾客之间的交易的另一项交易，其实质就是企业是否承担了与所交易的商品或服务的所有权相关的主要风险和报酬。

　　受托方在售后结算商品销售过程中，不拥有商品的所有权，也不承担与其所有权相关的主要风险和报酬，故其与供应商间的交易不能独立于其与顾客之间的交易，只有当其把商品销售给顾客后，其与供应商之间的交易才算完成。因此，受托方的经济行为只是完整销售过程的中间环节，在整个交易过程中只是起到了居间的作用。虽然其有权独立决定售后结算商品的售价，但这只能说明其居间服务费用可以通过调节商品售价进行调整，即其自身服务水平高低决定了服务价格。因此，此类代销业务与支付手续费方式代销之间的区别只是收取的服务费确定方式和金额不同，两者之间没有本质区别。在支付手续费方式代销的情况下，受托方收取确定的服务费，并提供销售场地和渠道；而在售后结算商品销售过程中，受托方基于自身拥有的强大销售渠道及对市场的影响力和控制力，在与供应商的议价中处于绝对优势地位，故其可以与供应商签订含有“独立决定代销商品售价而不承担与代销商品相关的主要风险和报酬”条款的合同（或协议），从而可以通过调节商品销售价格使自身居间服务收益最大化。因此，受托方独立决定售后结算商品售价的权利是其凭借对市场的巨大影响力获取的对自身居间服务费的调节权，售后结算商品售价与采购成本之差就是其获得的居间服务费，并按此确认营业收入。会计处理如下：借记“货币资金”等，贷记“受托代销商品”、“营业收入”、“应交税费—增值税销项税”；借记“受托代销商品款”，贷记“应付账款”。

　　三、收到售后结算商品供应商发票时受托方的会计处理

　　在主要风险和报酬未转移给受托方的售后结算经济业务中，受托方按实际售价确认营业收入的惯例主要在于考虑货物从委托方转移至顾客的整个经济业务过程是一次完整的销售业务（受托方自始至终未获得货物的所有权，故它与供应商之间没有形成完整的销售过程），因此在这个过程中货物的增值部分应该全部缴纳增值税。如果受托方按售后结算商品的实际售价与采购成本之差确认为营业收入，则其缴纳营业税，与之矛盾。但是，营业税改增值税是完善税制、避免重复征税的必然发展趋势，随着营改增的逐步实施这一问题将不复存在。故在收到代销商品供应商发票时受托方应做如下会计处理：借记“应交税费—增值税进项税”，贷记“应付账款”。在归还供应商货款时：借记“应付账款”，贷记“银行存款”。